Vận dụng trọng yếu trong kiểm toán tuân thủ của kiểm toán Nhà nước

oán 
chuyên môn của mình để xác định trọng yếu trong 
giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán (ECA 2017, p.21).
KTV cần phải xem xét trọng yếu trong cả ba giai 
đoạn của quá trình kiểm toán trên cả hai khía cạnh 
định tính và định lượng. Về mặt định lượng hướng 
dẫn quy định, KTV phải xác định mức trọng yếu 
về mặt giá trị. Giá trị trọng yếu được xác định bằng 
tích số giữa tỷ lệ phần trăm (thường từ 0,5%-2%) 
và cơ sở (tiêu chí) xác định trọng yếu (thường là 
tổng các khoản chi hoặc thu). Về mặt định tính, 
kiểm toán viên phải xem xét trọng yếu dựa vào bản 
chất của vấn đề, sự kiện, khoản mục hoặc nghiệp 
vụ trong từng hoàn cảnh. Bản chất của vấn đề xem 
xét được coi là trọng yếu nếu nó liên quan đến lạm 
quyền, gian lận trong quản lý, không tuân thủ pháp 
luật, cố tình trình bày sai hoặc thiếu thông tin. Bối 
cảnh để xem xét vấn đề đó có trọng yếu hay không 
phụ thuộc vào người sử dụng và mức độ quan tâm 
của họ đến thông tin trình bày trong BCKT.
Đối với loại hình kiểm toán tuân thủ, chính 
sách trọng yếu của ECA quy định rằng mức tối đa 
cho hành vi không tuân thủ pháp luật có thể chấp 
nhận được, xác định theo tỷ lệ là 2%, trung bình từ 
0,5%-2%. Tỷ lệ 2% được KTV áp dụng để đánh giá 
xem hệ thống KSNB của đơn vị có ngăn ngừa, phát 
hiện và xử lý kịp thời các sai sót do không tuân thủ 
pháp luật gây ra hay không. Trường hợp, KTV chỉ 
ra điểm yếu của hệ thống KSNB của đơn vị nhưng 
có thể điểm yếu này không dẫn đến sai sót trọng 
yếu hoặc có sai sót nhưng không vượt quá mức 
2%, KTV có thể kết luận hệ thống KSNB là “hữu 
hiệu”. Trường hợp KTV phát hiện điểm yếu của hệ 
thống KSNB dẫn tới không phát hiện được sai sót 
trọng yếu cao hơn 2% hoặc thấp hơn 2% nhưng 
KTV chưa thể tiến hành được toàn bộ các thủ tục 
kiểm toán, khi đó, KTV đánh giá hệ thống KSNB 
của đơn vị là “hữu hiệu một phần” hoặc “không 
hữu hiệu”.
4 https://europa.eu/european-union/about-eu/institutions-bodies/european-court-auditors_en
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN36 Số 138 - tháng 4/2019
4. Phân tích và thảo luận kinh nghiệm vận 
dụng trọng yếu từ lý luận và thực tiễn để vận 
dụng cho kTNN Việt Nam
4.1. Bài học kinh nghiệm
Một là, chuẩn mực kiểm toán chỉ là những 
nguyên tắc cơ bản về nghiệp vụ, trong khi đó giữa 
chính sách và thực tiễn luôn tồn tại khoảng cách 
nhất định. Do vậy, để áp dụng vào thực tế luôn cần 
những hướng dẫn chi tiết. Vì vậy, KTNN Việt Nam 
cần phải ban hành hướng dẫn chi tiết cách thức xác 
định và vận dụng trọng yếu trong từng loại hình 
kiểm toán và trong từng lĩnh vực kiểm toán.
Hai là, để nâng cao vai trò của tính trọng yếu, 
phần lớn các SAI đều chọn cách áp dụng các chuẩn 
mực kiểm toán ISSAI của INTOSAI làm khuôn 
mẫu hướng dẫn nền tảng, trong đó, các chuẩn mực 
kiểm toán đều có định nghĩa trọng yếu, các nguyên 
tắc xác định và vận dụng trọng yếu trong kiểm toán 
tài chính, tuân thủ và hoạt động. Mặc dù, INTOSAI 
chỉ ban hành nguyên tắc vận dụng khái niệm trọng 
yếu trong kiểm toán, và hướng dẫn tham chiếu áp 
dụng chuẩn mực quốc tế về kiểm toán báo cáo tài 
chính của IAASB (có hướng dẫn cả khía cạnh định 
lượng xác định mức trọng yếu). Đối với kiểm toán 
tuân thủ và kiểm toán hoạt động, chuẩn mực kiểm 
toán ISSAI cũng đã gợi mở cách thức áp dụng khái 
niệm trọng yếu này trong việc lựa chọn chủ đề, đối 
tượng và đơn vị kiểm toán (cấp độ trọng yếu tổng 
thể) và chọn mẫu trong kiểm toán chi tiết tại từng 
đơn vị (trọng yếu thực hiện). Tuy nhiên, ISSAI 
3000 và ISSAI 4000 chưa có hướng dẫn chi tiết cách 
thức xác lập trọng yếu về mặt định lượng và giao 
nhiệm vụ dở dang này cho các SAI hướng dẫn cho 
KTV thực hiện phù hợp với đặc điểm thể chế kinh 
tế, chính trị quốc gia mình.
Ba là, qua khảo sát kinh nghiệm kiểm toán của 
CAG và CEA cho thấy (i) các cơ quan này đã ban 
hành các hướng dẫn cụ thể hơn rất nhiều so với 
chuẩn mực kiểm toán; (ii) cả hai cơ quan ngoài 
việc bổ sung ví dụ hướng dẫn cơ sở xác định giá trị 
trọng yếu trong kiểm toán tài chính, còn bổ sung 
thêm cơ sở xác định trọng yếu trong kiểm toán 
tuân thủ mặc dù trọng tâm vẫn dựa nhiều vào cách 
tiếp cận định tính; (iii) hướng dẫn về trọng yếu của 
các cơ quan này đã chỉ rõ được chính sách tiếp cận 
trọng yếu là dựa trên nhu cầu hoặc mong đợi của 
người sử dụng thông tin trên BCKT, đã phân loại 
và quy định rõ đâu là người sử dụng BCKT quan 
trọng cần ưu tiên để thu thập thông tin cho việc xác 
lập và xét đoán tính trọng yếu.
Tuy nhiên, hướng dẫn trọng yếu của hai cơ 
quan trên chưa phân loại cụ thể (i) trường hợp nào 
trọng yếu có ảnh hưởng số liệu tài chính do hành 
vi không tuân thủ pháp luật, lạm quyền để áp dụng 
mức trọng yếu như tỷ lệ và tiêu chí xác định trọng 
yếu về mặt định lượng; (ii) trường hợp nếu phát 
hiện hành vi không tuân thủ pháp luật, lạm quyền... 
nhưng không ảnh hưởng đến số liệu tài chính thì 
cách thức xác định trọng yếu về mặt định lượng sẽ 
như thế nào. Hiện các hướng dẫn này chỉ quy định 
KTV phải sử dụng xét đoán chuyên môn của mình 
để đánh giá mức trọng yếu trong từng trường hợp.
4.2. Các nguyên tắc vận dụng trọng yếu trong 
kiểm toán tuân thủ
Việc chỉ có các nguyên tắc xác định và vận dụng 
trọng yếu quy định trong các chuẩn mực sẽ khó có 
thể đủ cho KTV áp dụng trong thực tiễn. Do vậy, 
cần phải ban hành các chính sách xác định trọng yếu 
giúp KTV thực hiện trên thực tế. Hướng dẫn này 
phải giúp KTV vận dụng được khái niệm trọng yếu 
từ chuẩn mực, nghĩa là quy định đâu là đối tượng 
sử dụng thông tin, cách thức thu thập thông tin về 
mong đợi hoặc nhu cầu của người sử dụng, cơ sở 
(tiêu chí) xác định trọng yếu và phương pháp xác 
định trọng yếu trong từng lĩnh vực kiểm toán cụ thể. 
Trong kiểm toán tuân thủ, qua tổng kết lý luận 
(cơ sở lý thuyết), kinh nghiệm thực tiễn một số 
quốc gia trên thế giới, phương pháp luận tiếp cận 
phù hợp để xây dựng các nguyên tắc vận dụng 
trọng yếu trong hoạt động kiểm toán của KTNN 
Việt Nam phải phù hợp với đặc thù thể chế chính 
trị, kinh tế, pháp luật Việt Nam. Việc xây dựng 
hướng dẫn xác định trọng yếu trong kiểm toán 
tuân thủ cũng phải thoả mãn tối thiểu các nguyên 
tắc nhất định sau:
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 37Số 138 - tháng 4/2019
Nguyên tắc 1: Phải định nghĩa rõ ràng và đầy đủ 
“vấn đề trọng yếu” trong từng lĩnh vực kiểm toán 
tuân thủ trên cơ sở thu thập đầy đủ thông tin xác 
định mức trọng yếu dựa trên nhu cầu của người sử 
dụng BCKT trong từng bối cảnh cụ thể và do KTV 
sử dụng xét đoán chuyên môn của mình;
Nguyên tắc 2: Chính sách xây dựng trọng yếu 
phải đảm bảo bao gồm các yếu tố (i) đối tượng sử 
dụng BCKT trong lĩnh vực đó là ai, mức độ ưu 
tiên; (ii) nguồn thông tin, cơ sở pháp lý nhằm xác 
định yêu cầu sử dụng thông tin BCKT của người 
sử dụng; (iii) dấu hiệu giúp nhận biết một vấn đề 
là trọng yếu trên cơ sở định tính; (iv) các tiêu chí 
và công thức xác định mức trọng yếu về mặt định 
lượng; (v) phương pháp phân tích, đánh giá hỗ trợ 
KTV xác định vấn đề trọng yếu;
Nguyên tắc 3: Chính sách xác định trọng yếu áp 
dụng trong kiểm toán tuân thủ phải phù hợp với 
mô hình xác định trọng yếu kế thừa từ Hướng dẫn 
phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá 
rủi ro và xác định trọng yếu trong kiểm toán báo 
cáo quyết toán dự án đầu tư và kiểm toán tài chính 
doanh nghiệp đã được Tổng KTNN ban hành thể 
hiện trên các khía cạnh sau:
- Xác định đầy đủ các loại trọng yếu như trọng 
yếu tổng thể; trọng yếu chi tiết; trọng yếu thực hiện; 
ngưỡng sai sót có thể bỏ qua (góc độ tài chính, phi 
tài chính và tuân thủ pháp luật); 
- Tuân thủ đầy đủ và phù hợp với quy trình 
xác định trọng yếu đã hướng dẫn trong các lĩnh 
vực khác;
Nguyên tắc 4: Chính sách xác định trọng yếu áp 
dụng trong kiểm toán tuân thủ phải bổ sung các 
nội dung còn chưa được hướng dẫn trong trong 
kiểm toán báo cáo tài chính gồm:
- Hướng dẫn xác định, phân loại, đánh giá mức 
độ ưu tiên của người sử dụng BCKT trên khía cạnh 
đo lường nhu cầu và mong đợi của người sử dụng 
thông tin trên hai khía cạnh (i) ai là đối tượng sử 
dụng thông tin trên BCKT có lợi ích trực tiếp; (ii) 
mức độ quan tâm của họ như thế nào;
- Đối với các Hướng dẫn trọng yếu áp dụng 
trong kiểm toán tài chính của KTNN Việt Nam 
đã có quy định cần xem xét đánh giá các hành vi 
không tuân thủ pháp luật, vi phạm thẩm quyền có 
ảnh hưởng tới số liệu tài chính cần phải xác định 
số liệu để kiến nghị xử lý khác. Tuy nhiên, chưa 
có hướng dẫn xác định mức trọng yếu đối với các 
hành vi trên nhưng không ảnh hưởng trực tiếp 
đến việc trình bày số liệu tài chính. Do đó, khi xây 
dựng Hướng dẫn vận dụng trọng yếu trong lĩnh 
vực kiểm toán này, KTNN nên bổ sung cơ sở xác 
định trọng yếu nên tiếp cận dựa vào các quy định 
về xử lý vi phạm hành chính, các quy định về xử lý 
vi phạm khác.
TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. Quyết định số 02/2016/QĐ-KTNN ngày 
15/07/2016 ban hành Hệ thống Chuẩn 
mực Kiểm toán nhà nước (CMKTNN 100, 
1320,1450);
2. Comptroller and Auditor General of India 
(CAG), (2016), Compliance Auditing 
Guidelines, C&AG of India, 2016;
3. Dezoort & cộng sự (2006). Accountability 
& auditors’ materiality judgements: the 
effects of differential pressure strength 
on conservatism, variability, and effect. 
Accounting, Organisation and Society, 
vol.31, iss.1, pp. 373 – 390; 
4. Eugene & Higgs (2002), What Does 
“Materiality” Really Mean?, in Journal of 
Corporate Accounting & Finance 13(4):61 - 
71, April 2002;
5. Hemsen, Stig Kilvik and Paulsrud (2018), 
Materiality - mapping the road from SAIs 
to their users; 
6. Holstrum, G. and Messier, W. (1982). 
A review and integration of empirical 
research on materiality. Auditing: a journal 
of practice and theory (Fall): 45–63; 
7. ISSAI 100, Basic Principles in Government 
Auditing, Organization of Supreme 
Audit Institutions, INTOSAI. For more 
information visit www.issai.org;
8. Tòa Thẩm kế Châu Âu (ECA 2017), 
Financial and Compliance Audit Manual, 
ECA, 2017.