Quy trình phát triển mục tiêu kiểm toán hoạt động

o dự toán và chỉ số phát triển kinh tế -xã 
hội theo kế hoạch.
Ví dụ, chi ngân sách cho đầu tư phát triển theo 
dự toán năm 2015 là 400 tỷ đồng, chiếm 60% tổng 
chi đầu tư phát triển tại Quận X nhằm đạt được chỉ 
tiêu tăng trưởng kinh tế là 8%. Kết quả chi ngân sách 
thực tế cho đầu tư phát triển là 500 tỷ đồng, tốc độ 
tăng trưởng thực tế 9%. Như vậy, để đạt thêm một 
điểm phần trăm tăng trưởng (1%), cần chi thêm 100 
tỷ đồng, cao hơn mức ban đầu là 50 tỷ đồng để đạt 
được 1% tăng trưởng (400 tỷ đồng/8%). Đối với tình 
huống này, mục tiêu kiểm toán được phát triển dựa 
trên cách tiếp cận theo các chỉ số kết quả và phát 
hiện dự kiến chỉ dừng lại dưới góc độ ghi nhận và 
phân tích kết quả đạt được.
Hai là, trường hợp địa phương không hoàn 
thành các mục tiêu kinh tế - xã hội trong khi chi 
ngân sách bằng hoặc cao hơn dự toán, khi đó, kiểm 
toán viên có thể nhận xét việc tổ chức sử dụng 
ngân sách đạt và vượt so với dự toán nhưng việc 
quản lý, điều hành ngân sách chưa thực sự hợp lý 
là một trong nguyên nhân góp phần không hoàn 
thành mục tiêu phát triển kinh tế xã hội. Đối với 
tình huống này, mục tiêu kiểm toán chi tiết được 
phát triển dựa trên cách tiếp cận theo vấn đề: Tại 
sao Quận X không đạt được chỉ tiêu phát triển kinh 
tế - xã hội, có phải nguyên nhân do việc phân bổ, 
điều hành ngân sách chưa hợp lý trong khâu lập dự 
toán hoặc khâu thực hiện dự toán chi ngân sách 
chẳng hạn, chi đầu tư dàn trải, không theo thứ tự 
ưu tiên, tiến độ dự án kéo dài Thông thường các 
phát hiện kiểm toán được xác định nhằm trả lời 
cho các câu hỏi kiểm toán từ chi tiết đến tổng hợp 
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN48 Số 111 - tháng 1/2017
(tiếp cận quy nạp) và trình bày theo hai dạng cấu 
trúc chính:
Một là, cấu trúc xác định các vấn đề gồm nội 
dung xác nhận kết quả và nội dung chỉ ra vấn đề 
tồn tại, ví dụ: Việc quản lý, sử dụng ngân sách đảm 
bảo tính hiệu lực trong nhưng”, 
Hai là, cấu trúc xác định nguyên nhân gồm nội 
dung xác định kết quả, tác động và nguyên nhân ví 
dụ: “Việc thẩm định và giao dự toán thu ngân sách 
nhà nước đảm bảo tính bền vững của ngân sách như 
đáp ứng kịp thời nhu cầu chi ngân sách. Tuy nhiên”. 
Cách trình bày các phát hiện kiểm toán theo hai 
dạng cấu trúc trên cũng có thể áp dụng cho các loại 
hình kiểm toán tuân thủ. 
Để hoàn thành được các mục tiêu kinh tế - xã 
hội ở địa phương, cần thiết phải thực hiện chi ngân 
sách cho đầu tư phát triển, tuy nhiên, chi ngân sách 
lại phụ thuộc khả năng thu và phân cấp ngân sách 
giữa chính quyền các cấp. Khi mục tiêu phát triển 
kinh tế - xã hội được thiết lập cụ thể, rõ ràng và 
có thể thực hiện được, thì kết quả chi ngân sách 
chính là mục đích và kết quả thu ngân sách chính là 
phương tiện để đạt được mục đích. Vì vậy, nguyên 
tắc quản lý và điều hành ngân sách hữu hiệu khi 
địa phương luôn cân đối được ngân sách trong dài 
hạn (ngân sách bền vững), nghĩa là dự toán thu, và 
thực hiện thu luôn đáp ứng đầy đủ và kịp thời dự 
toán và nhu cầu chi ngân sách. Do đó, trong trường 
hợp này, cần thiết phải thu thập thông tin để xác 
định khả năng cân đối ngân sách bền vững nhằm 
lựa chọn phương pháp tiếp cận phù hợp cho việc 
phát triển các mục tiêu kiểm toán.
Trường hợp, nếu địa phương (Quận X), duy trì 
được cân đối ngân sách, thì lựa chọn cách tiếp cận 
theo các chỉ số kết quả là kết quả chi, và kết quả 
thu. Kết quả chi có thể tiếp cận theo khía cạnh tính 
kinh tế như việc sử dụng ngân sách có đảm bảo tiết 
kiệm (đảm bảo đúng quy định của Luật Ngân sách 
Nhà nước và đảm bảo đúng định mức), tính hiệu 
lực như việc phân bổ và giao dự toán có đảm bảo 
công bằng, minh bạch hay không (Mục tiêu 3.1.1, 
và 3.1.2 cấp độ 3, Bảng 2).
Trường hợp, nếu Quận X xảy ra tình trạng mất 
cân đối ngân sách, tiếp cận theo vấn đề sẽ giúp 
cuộc kiểm toán tập trung vào các vấn đề có rủi ro 
cao và nội dung quan trọng. Cách tiếp cận này giúp 
việc phát triển mục tiêu kiểm toán có chủ đích là 
tập trung vào xác định nguyên nhân cốt lõi. Khi đó, 
trọng tâm kiểm toán tập trung nhiều hơn vào việc 
đánh giá việc quản lý, điều hành ngân sách của các 
đơn vị có trách nhiệm liên quan nhằm chỉ ra những 
khiếm khuyết, tồn tại, yếu kém. Trong trường hợp 
này, việc phát triển mục tiêu kiểm toán chi tiết nên 
lựa chọn tiếp cận theo chức năng, nhiệm vụ của 
mỗi tổ chức, đơn vị được kiểm toán nhằm xác định 
hạn chế, tồn tại. Mục tiêu kiểm toán 4.1.1.1, 4.1.1.2, 
4.1.1.3, cấp độ 4, Bảng 2, minh họa mục tiêu kiểm 
toán cấp độ 4, phát triển từ mục tiêu kiểm toán 
3.1.1, cấp độ 3, tiếp cận dựa trên chức năng, nhiệm 
vụ của từng đơn vị có trách nhiệm liên quan. 
Bước 3: Thiết kế chương trình kiểm toán 
hoạt động.
Sau khi thiết lập xong các mục tiêu cho cuộc 
kiểm toán hoạt động, bước kế tiếp trong giai đoạn 
lập kế hoạch kiểm toán là xây dựng chương trình 
kiểm toán. Chương trình kiểm toán thường bao 
gồm bốn nội dung chính được xác định sau khi 
nhóm khảo sát lập kế hoạch kiểm toán thông qua 
việc đặt và trả lời các câu hỏi sau:
- Tiêu chuẩn kiểm toán áp dụng cho từng mục 
tiêu kiểm toán chi tiết là gì?
- Bằng chứng kiểm toán cần thu thập để trả lời 
cho các câu hỏi mục tiêu kiểm toán là gì?
- Đâu là nguồn bằng chứng phù hợp?
- Bằng chứng được thu thập và phân tích như 
thế nào?
Chương trình kiểm toán là một kế hoạch kiểm 
toán chi tiết định rõ tiêu chí phù hợp, nguồn và 
loại bằng chứng kiểm toán, phương pháp thu thập 
và phân tích dữ liệu tương ứng với cấp độ mục tiêu 
kiểm toán chi tiết nhất. Trong cuộc kiểm toán hoạt 
động ngân sách địa phương Quận X, tiêu chí kiểm 
toán nên được xác định cho từng mục tiêu kiểm 
toán tại cấp độ 4. Chương trình kiểm toán nên trình 
bày dưới dạng bảng ma trận thể hiện mối liên kết 
theo chiều dọc từ mục tiêu kiểm toán tổng thể đến 
mục tiêu kiểm toán chi tiết tại cấp độ cuối cùng và 
liên kết theo chiều ngang từ trái sang phải gồm tiêu 
chuẩn, nguồn bằng chứng, loại bằng chứng, phương 
pháp thu thập và phân tích bằng chứng kiểm toán. 
Bảng 3, Ví dụ, Chương trình kiểm toán áp dụng đối 
với mục tiêu kiểm toán chi tiết 4.1.1.1, cấp độ 4.
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 49Số 111 - tháng 1/2017
Bảng 3: Ví dụ chương trình kiểm toán hoạt động
Cấp độ 1: Đánh giá hoạt động quản lý, sử dụng ngân sách cấp quận có đảm bảo khả năng cân đối ngân 
sách bền vững và hoàn thành mục tiêu phát triển kinh tế - xã hội của địa phương năm 2015 hay không?
Cấp độ 2: Đánh giá các hoạt động quản lý, điều hành ngân sách cấp quận trong khâu lập, phân bổ và 
giao dự toán có đảm bảo đúng quy định của Luật Ngân sách Nhà nước và đảm bảo đúng định mức, công 
bằng, minh bạch hay không?
Cấp độ 3: Đánh giá các hoạt động quản lý, điều hành ngân sách cấp quận trong khâu lập, phân bổ và giao 
dự toán thu có đảm bảo đúng quy định của Luật Ngân sách Nhà nước và đảm bảo đúng định mức, công 
bằng, minh bạch hay không?.
Cấp độ 4: 
Hoạt động lập dự toán thu ngân sách cấp quận tại Chi cục Thuế có đảm bảo đúng 
quy định của Luật Ngân sách Nhà nước và đảm bảo đúng định mức, công bằng, 
minh bạch?
Tiêu chí 
kiểm toán Nguồn bằng chứng Loại bằng chứng
Phương pháp thu thập và phân 
tích
Có đảm bảo 
bao quát hết 
nguồn thu, 
phù hợp với 
tỷ lệ tăng 
thu theo 
quy định 
tại Thông 
tư 84/2014/
TT-BTC 
hướng dẫn 
xây dựng dự 
toán NSNN 
năm 2015
Văn bản pháp luật và 
các quy định hướng 
dẫn về việc xây dựng 
dự toán NSNN năm 
2015: Nghị quyết, 
Thông tư, Văn bản 
hướng dẫn
Văn bản pháp luật liên 
quan
Đối chiếu rà soát các yêu cầu, 
nguyên tắc, chỉ tiêu tăng thu NSNN 
tại Thông tư 84/2014/TT-BTC để 
xác định các tiêu chuẩn đánh giá khả 
năng bao quát hết nguồn thu và tỷ lệ 
tăng thu có đúng quy định.
Tại Phòng Tài chính 
kế hoạch
Tài liệu văn bản 
hướng dẫn của uBND 
Quận X, Dự toán, Kế 
hoạch và báo cáo tình 
hình phát triển kinh 
tế - xã hội
Phân tích xu hướng các chỉ tiêu thu 
trong dự toán thu một số năm và 
quyết toán ngân sách một số năm 
để xác định tỷ lệ phấn đấu tăng thu 
đề ra có phù hợp và khả thi.
Tại Chi cục Thuế
Quyết định giao dự 
toán thu NSNN, Báo 
cáo thu NSNN
Đối chiếu với quyết toán ngân sách 
2014, 2015, dự toán 2016 để phát hiện 
các nguồn thu đã bao quát hết chưa
4. kết luận
Một là, qua tổng kết lý thuyết về kiểm toán hoạt 
động, phân tích nội dung CMKTNN 3000 có thể 
khẳng định cần thiết phải xây dựng khuôn mẫu lý 
thuyết phát triển kiểm toán hoạt động sao cho việc 
thiết lập mục tiêu này phải đảm bảo tính hệ thống. 
Do đó, cần phải xây dựng quy trình phát triển mục 
tiêu kiểm toán hoạt động;
Hai là, phân tích kết quả kiểm toán hoạt động 
ngân sách cấp quận năm 2015 thông qua quy trình 
phát triển kiểm toán đề xuất bởi Tòa kiểm toán 
châu Âu (2013) cho thấy có thể có những cách tiếp 
cận khác nhau trong việc phát triển các mục tiêu 
kiểm toán chi tiết từ mục tiêu kiểm toán tổng thể và 
cách thức thiết lập mục tiêu kiểm toán trong cuộc 
kiểm toán hoạt động trên vẫn còn những điểm mơ 
hồ, chưa rõ ràng và có những mục tiêu không thể 
đưa ra được kết luận kiểm toán. Vì vậy, quy trình 
phát triển kiểm toán hoạt động nếu được ban hành 
sẽ cung cấp công cụ hữu ích cho các kiểm toán viên 
khi xây dựng và lập kế hoạch kiểm toán hoạt động;
Ba là, quy trình phát triển mục tiêu kiểm toán 
hoạt động cũng có thể áp dụng tương tự cho loại 
hình kiểm toán tuân thủ.
TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. Quyết định số 02/2016/QĐ-KTNN ngày 
15/07/2016 ban hành Hệ thống chuẩn mực 
kiểm toán nhà nước;
2. CMKTNN 3000 - Hướng dẫn kiểm toán 
hoạt động;
3. Kế hoạch kiểm toán hoạt động việc quản 
lý, sử dụng ngân sách quận 10 năm 2015, 
Thành phố Hồ Chí Minh;
4. Báo cáo kiểm toán hoạt động việc quản lý, sử 
dụng ngân sách quận 10 năm 2015, Thành 
phố Hồ Chí Minh;
5. Government Auditing Standards, July 2007 
Revision (Washington, DC: US.GAO, July, 
P124, par.7.06)
6. European Court of Auditors (2013), 
Developing the audit objectives, ECA 2013;